五島氏が説明した対応方法は4つだ。売り上げの計上が特に問題になるのは期末。仮に3月31日が期末で、製品の予定納品日数が2日間とした場合、1つの対応方法としては「販売契約内容を変更する」という方法がある。つまり、顧客との販売契約を改訂し、物品を出荷した時点で買い手にリスクが移転するという内容に変更する考えだ。実際はこれまでの出荷基準と同じだが、出荷と同時にリスクが移転するので出荷日に売上計上できる。ただ、「普通に考えると売り手の都合で契約を変えるのはかなり難しい」（五島氏）といえ、この対応を取ることができる企業は多くないだろう。

　2つ目は「みなし検収基準」だ。出荷から納品までの期間を見積もっておき、出荷日から納品予定日数を経過した日に収益を認識する方法だ。この場合、予定納品日数が2日なので、3月29日に出荷した製品は31日に相手先で検収されたと見なして売上計上する。この予定納品日数を販売システム、会計システムに設定しておけば、現場のオペレーションは変えずにIFRSに対応できる。

　3つ目は、2のみなし検収基準に加えて「期末日前に出荷を停止する」という対応を採る。売り上げの計上日が問題になるのは期をまたがる期末なので、期末までに納品可能な出荷を終えたら出荷を停止する考えだ。そして、出荷した製品は期中ですべて検収されたものと見なして当期の売り上げとする。この場合であれば、29日で出荷を停止し、その出荷分はすべて当期の売り上げとする。ただ、「売り手の都合で出荷を止めるのは許容されるのかと考えると、一般的には採用は難しい」（五島氏）。

　4つ目は「検収情報を入手する」という方法だ。取引先から検収情報（物品受領書、検収報告書など）を入手して、その検収情報に記載された検収日を販売管理システムに入力して検収日に収益を認識する方法で、「一番確実に計上できる」（五島氏）といえる。ただ、「大量販売される商品では検収情報の入手や、システムへの登録は事務的に負担が大きい。システムを含めた環境の整備や顧客との交渉が必要になる」という難しさもある。一方で、業界内にEDI などの情報インフラが整備されていれば、そのEDIを使って検収情報をやりとりでき、効率的に対応できる可能性もある。

　2～4の方法を採用する場合は、在庫の払い出しの日が検収日（みなし検収日）となることにも注意が必要だ。

複合取引は分けて認識する

　収益関係では「複合取引」「売り上げの純額表示」にも注意が必要だ。いずれも販売や会計のシステムに影響を与える。複合取引とは、機械設備の販売と保守サービスの提供を一体として契約するような取引のことを指す。ソフトウェアの販売でも、ユーザーへのトレーニングがセットになっているケースがあり、複合取引に当たる。日本の会計基準では複合取引を扱う包括的な会計基準はない。

　一方で、IFRSでは「分けることができるのであれば、分けて認識し、売り上げも分けるという考えだ」（五島氏）。分けた取引に対してそれぞれ収益認識を適用する。機械設備の販売と保守サービスという複合取引では、機械設備については検収基準で認識し、保守サービスはその金額を繰り延べて、保守サービスが提供される期間にわたって収益として認識するという会計処理を行う。

　実務的には、顧客と一式契約を結び、機械設備と保守サービスを併せて売上計上をしている場合、総販売額を公正価値によって個々の要素に案分し、それぞれの収益認識で収益を計上する。難しいのはこの要素の案分で、根拠となるデータを整備し、保持する必要がある。「そのためのITシステムの整備が必要になる場合が多い」と五島氏は説明する。

手数料部分のみを収益として表示

　もう1つの売り上げの総額表示・純額表示は、収益とそれに関連する費用を総額で計上するか、相殺して純額で計上するかの違いだ。一般的な商社では商品を仕入れ、手数料を加えて顧客に販売するケースが多い。仕入れの代金はこの場合、費用と考えることができ、手数料が収益だ。日本ではこれまで総額表示として仕入れ代金と手数料を合算して収益計上してきた。

　一方、IFRSは下記のような会計基準があり、その商社が代理人として認められる場合は、手数料部分のみを収益として計上することが求められる。百貨店なども同様に純額表示が求められるケースがあると考えられ、五島氏は「個々の取引ごとに手数料部分の価格を把握する必要がある。販売管理、在庫管理、与信管理システムなど全体的なシステムのデータの持ち方を見直す必要がある」と指摘する。

　収益の検収基準や複合取引、純額表示への対応は日本基準のままで業務を行っておき、IFRSの連結財務諸表を作成する際に組み替えることで対応することも可能だろう。しかし、手作業ではミスが多くなり、財務・経理部門の負担も大きい。IFRSの収益認識が経営や業務に対して影響が大きいなら、販売管理システム、会計システムの改修を計画した方がいいだろう。

　次回は収益認識と同様にインパクトが大きい、固定資産の会計処理について解説する。