改正会計基準「退職給付会計」を理解する（後編）：【IFRS】会計基準詳細解説【第2回】

実務や経営への影響が大きいとされる改正会計基準「退職給付会計」が2012年5月に公表された。前編に続き、本稿では会計基準の主な変更点を解説し、企業への影響やIFRSとの差異を明らかにする。

[西田友洋 ]

　2012年5月17日に企業会計基準第26号「退職給付に関する会計基準」および企業会計基準適用指針第25号「退職給付に関する会計基準の適用指針」（以下、改正退職給付基準）が公表された。

　そこで、2回にわたりこの会計基準の公表による主な変更点を解説する。前編記事はこちら。後編では以下のうち、8〜12を解説する。

1. 会計基準の統廃合
2. 勘定科目の名称の変更
3. 退職給付見込額の期間帰属方法の変更
4. 予想昇給率の変更
5. 割引率の変更
6. 未認識数理計算上の差異および未認識過去勤務費用の処理方法の変更
7. 複数事業主制度の取り扱いの変更
8. 注記の拡充
9. 個別財務諸表の注記
10. 会計処理
11. 適用時期
12. 企業への影響

8. 注記の拡充

　

　改正退職給付基準では確定給付制度について以下の項目を注記することになる。

（1）退職給付の会計処理基準に関する事項

（2）企業の採用する退職給付制度の概要

（3）退職給付債務の期首残高と期末残高の調整表

（4）年金資産の期首残高と期末残高の調整表

（5）退職給付債務および年金資産と貸借対照表に計上された退職給付に係る負債および資産の調整表

（6）退職給付に関連する損益

（7）その他の包括利益に計上された数理計算上の差異および過去勤務費用の内訳

（8）貸借対照表のその他の包括利益累計額に計上された未認識数理計算上の差異および未認識過去勤務費用の内訳

（9）年金資産に関する事項（年金資産の主な内訳を含む。）

（10）数理計算上の計算基礎に関する事項

（11）その他の退職給付に関する事項

　（7）〜（9）の注記が今までよりも特に大きく変わった点である。

　さらに（9）では、退職給付信託が設定された企業年金制度で、退職給付信託が年金資産に対して重要である場合には、その割合または金額を別に付記することになる。また、長期期待運用収益率の設定方法についても注記することになる。

　なお、包括利益の表示は連結財務諸表のみで行うため、（7）と（8）は連結財務諸表のみで注記を行う。

9. 個別財務諸表の注記

　前編で解説したように、個別財務諸表と連結財務諸表では、取り扱いが異なる箇所があるため、連結財務諸表を作成する会社については、個別財務諸表において、未認識数理計算上の差異および未認識過去勤務費用の貸借対照表における取り扱いが連結財務諸表と異なる旨を注記することになる。

　なお、未認識数理計算上の差異および未認識過去勤務費用を発生時に全額費用処理する場合には、連結財務諸表と個別財務諸表の会計処理が同じになるため、その場合には、注記は不要と考えられる。

10. 会計処理 . 会計処理

　以下では、改正退職給付基準で変更された基本的な会計処理について解説する。

　3月決算の会社で退職一時金制度を採用している。 改正退職給付基準を2014年3月期の期末から適用している。

　＜2014年3月期＞

　2014年3月期の期末時点の退職給付引当金は1000である。 2014年3月期の期末時点の未認識数理計算上の差異（退職給付債務が増加する方に影響）は1000である。2014年3月期の期末時点の未認識過去勤務費用（退職給付債務が増加する方に影響）は1000である。法定実効税率は40％とし、繰延税金資産は計上できるものとする。

	（借方）	退職給付引当金 退職給付に係る調整累計額（その他の包括利益累計額）（※1）	1000 2000	（貸方）	退職給付に係る負債	3000
	（借方）	繰延税金資産（※2）	800	（貸方）	退職給付に係る調整累計額（その他の包括利益累計額）	800

（※1）未認識数理計算上の差異1000＋未認識過去勤務費用1000＝2000
会計方針の変更に伴って生じるものであるため、「その他の包括利益」を通さず、直接、純資産の部における「その他の包括利益累計額」に計上される。
（※2）（※1）×40％

＜2015年3月期＞

　未認識数理計算上の差異の費用処理額は100である。未認識過去勤務費用の費用処理額は100である。その他の退職給付に関する計算については、ここでは省略する。

	（借方）	退職給付費用（※3）	200	（貸方）	退職給付に係る調整額	200
	（借方）	退職給付に係る調整額（※４）	80	（貸方）	法人税等調整額	80
	（※3）未認識数理計算上の差異の費用処理額100＋未認識過去勤務費用の費用処理額100＝200
	（※4）（※３）×40％
	なお、未認識数理計算上の差異および未認識過去勤務費用を費用処理しただけであり、退職金を支払っているわけではないので、繰延税金資産は取り崩さない。

11. 適用時期

　改正退職給付基準は2013年4月1日以後開始する事業年度の年度末に係る財務諸表から適用される。ただし、2013年4月1日以後開始する事業年度の期首から適用することもできる。

　以下については、2014年4月1日以後開始する事業年度の期首から適用する。ただし、2014年4月1日以後開始する事業年度の期首から適用することが実務上困難な場合には、一定の注記を行うことを条件に、2015年4月1日以後開始する事業年度の期首から適用することができる。

　なお、2013年4月1日以後開始する事業年度の期首から適用することもできる。

• 退職給付見込額の期間帰属方法の変更
• 予想昇給率の変更
• 割引率の変更
• 特別損益に計上できる過去勤務費用
• 複数事業主制度の取り扱いの変更

12. 企業への影響

　新退職給付基準が適用されることにより、企業への影響が出てくる。ここでは、2つの影響について解説する。

　1つ目の影響は経営指標への影響である。前編の「6. 未認識数理計算上の差異および未認識過去勤務費用の処理方法の変更」で解説した通り、改正退職給付基準適用後は、未認識数理計算上の差異および未認識過去勤務費用が「退職給付に係る負債（資産）」として貸借対照表に計上されることになる。

　そのため、貸借対照表が膨らむことになる。従って、代表的な経営指標の1つであるROAが悪化することになる。

　また、「退職給付に係る負債」として貸借対照表に計上される場合、純資産が減少するため、自己資本比率や負債比率といった指標も悪化することになる。

　他方、「退職給付に係る資産」として貸借対照表に計上される場合、純資産が増加するため、自己資本比率や負債比率といった指標が改善することになる。

　2つ目の影響は負債の増加である。「退職給付に係る負債」として貸借対照表に計上される場合、負債が増加する。とういうことは、改正前では、債務超過ではなかった会社が、債務超過になってしまう可能性がある。

　これは大変であると考えられるが、必ずしも、これが現時点での債務超過を表すかといったらそうではないことに注意が必要である。

　そもそも「退職給付に係る負債」は、一定の仮定のもとに計算した退職給付債務（時価ではない）と年金資産の期末時価との差額で計算される。この差額で計算された「退職給付に係る負債」というのは、現時点で必ずしも払わなければならない債務を表しているのではない。

　従って現時点で必ず払うことが決まっていない負債である「退職給付に係る負債」を計上したことにより、負債が資産を上回ったとしても、現時点で会社が債務超過になっていると判断するのは早急である。（もちろん、「退職給付に係る負債」を計上したことにより、負債が資産を上回ったとしたら、会社として、悪い状態であるのは確かだが……）。

　なお、退職給付見込額の期間帰属の方法を「期間定額基準」から「給付算定式基準」に変えない限り、基本的に退職給付債務の計算に変わりはないので（もちろん、仕訳が変わるが……）、会計処理そのものについては、身構えるほどではないと考えられる。

　ただし、注記は拡充されるので、注記のために今までよりも情報を収集する必要がある。

西田友洋（にしだ ともひろ）

公認会計士

上智大学経済学部経営学科卒。2011年公認会計士登録。共著に「会社経理実務辞典」（日本実業出版社）および「これならわかる連結会計」（日本実業出版社）がある。